Vorteile betrieblicher Altersversorgungszusagen nach neuem Erbschaftsteuerrecht

Der Gesetzgeber hat in der jüngsten Erbschaftsteuerreform geregelt, dass das Betriebsvermögen von Kapital- oder Personengesellschaften, «das ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem Zugriff aller übrigen Gläubigern entzogen ist, nicht zum (nicht begünstigten, Anm. d. Verf.) Verwaltungsvermögen» gehört (13b Abs. 3 ErbStG). Wie kann heute eine Kapital- oder Personengesellschaft von der Neuregelung profitieren?

Sachverhaltsgestaltungen

Die Begünstigung von Deckungsvermögen in Form von Wertpapieren, Guthaben, Forderungen etc. für die Absicherung von Altersversorgungszusagen setzt voraus, dass diese dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind. Dieser Entzug wird am klarsten durch Treuhandverhältnisse (im Folgenden: CTA-Modell, Contractual Trust
Arrangement) umgesetzt. Im Rahmen von Treuhandverträgen übertragen Arbeitgeber (im Folgenden: Treugeber) Treuhandvermögen auf Treuhänder (z.B. die PensTrust) zur Absicherung von bestehenden Anwartschaften und Ansprüchen von aktiven und ausgeschiedenen Beschäftigten aus Versorgungszusagen. Der Treuhänder agiert dabei als selbständiger Dritter im Rahmen eines so genannten doppelten Treuhandmodells. Es wird derzeit innerhalb der Finanzverwaltung diskutiert, ob auch durch andere Gestaltungen (z.B. Stiftungsmodelle) die Anforderungen an den «Entzug» der Mittel erfüllt werden können. Derzeit ist aber unklar, ob sich die Verwaltung mit einem geringeren Sicherungsgrad der Insolvenzfestigkeit, als er sich im Treuhandmodell, das der Gesetzesformulierung zugrunde gelegen hat, zufrieden geben wird und ob für solche alternativen Durchführungswege dann auch Rechtssicherheit besteht.

Rechtliche Würdigung

Mit dem Treuhandvertrag im CTA-Modell ist die im Gesetz angesprochene privilegierte Konstruktion beschrieben, bei der Wertpapiere und andere Deckungsmittel zwar steuerrechtlich dem Treugeber als wirtschaftlichem Eigentümer zugerechnet werden, ein Zugriff auf die Position aber gerade nicht durch andere Gläubiger als die berechtigten Beschäftigten bzw. ehemaligen Beschäftigten möglich ist. Die Altersversorgungsverpflichtung muss lediglich am Übertragungsstichtag bestehen, sie kann auch erst unmittelbar vor der Übertragung begründet worden sein. Das in das CTA-Modell überführte Verwaltungsvermögen zählt dann nicht mehr zum begünstigungsschädlichen Verwaltungsvermögen sondern wird vorab ausgesondert. Die Möglichkeit der Normal- wie Optionsverschonung des Betriebsvermögens kann somit durch Altersversorgungszusagen im CTA-Modell auch für solche Unternehmen eröffnet werden, die ohne das CTA-Modell einen begünstigungsschädlichen Bestand an Verwaltungsvermögen aufweisen. Richtigerweise stellt der Gesetzgeber auch keine anderen Hürden für die im gesamtgesellschaftlichen Interesse liegenden Altersversorgungszusagen auf, so dass auch Führungspersonal und Mitunternehmern betragsmäßig hohe Zusagen auch noch im höheren Alter gemacht werden können. Soweit Altersvorsorgeansprüche von Mitunternehmern oder tätigen Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft geschaffen werden, können diese ihre Ansprüche auch als Kreditsicherheit für die Unternehmensfinanzierung bereitstellen, da nur auf Unternehmensebene ein Zugriff der anderen Gläubiger auszuschließen ist. So geschaffene Ansprüche führen zu einer Erhöhung des Brutto-Betriebsvermögens und «entschärfen» den 90 %-Test für Verwaltungsvermögen. Nicht begünstigt ist jedoch eine Überdotierung der Sicherung. Die Ausnahme von der Einordnung als Verwaltungsvermögen reicht also nur so weit, wie auch eine abzusichernde Verpflichtung (als Anspruch oder – ggf. zum Marktzins abgezinste – Anwartschaft) besteht. Die Höhe von «Schulden» ist im Erbschaftsteuergesetz, sofern keine Sonderregelung greift, als gemeiner Wert der Belastung zu verstehen, wie sie ggf. von einem Unternehmenskäufer bei einer Cashflow orientierten Bewertung in Abzug bringen würde. Damit übersteigt der Wert der Schulden sowohl den steuerrechtlichen Rückstellungsbetrag nach § 6a EStG als auch den handelsrechtlichen Ansatz nach § 253 Abs. 2 S. 2 HGB.

Ergebnis

Insgesamt kann durch das CTA-Modell die Voraussetzung für die Verschonung der für die Altersversorgung benötigten Finanzmittel geschaffen werden. Ein besonderer Reiz kann bei Unternehmen bestehen, die wegen der fehlenden ertragsteuerlichen Abzugsfähigkeit noch keine Versorgungszusagen an Gesellschafter gewährt haben, weil auch junges Finanzvermögen durch Zuordnung zum CTA-Vermögen steuerlich «unschädlich» gemacht werden kann.

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